Wer Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in seiner Einkommensteuererklärung verschweigt, macht sich auch dann der Steuerhintrziehung schuldig, wenn er dafür sorgt, dass ein anderer diese Einkünfte versteuert; das gilt selbst dann, wenn “per Saldo” kein Steuerausfall eintritt.

Steuerhinterziehung durch einen in der Steuerveranlagung tätigen Finanzbeamten stellt, obwohl ein außerdienstliches Fehlverhalten vorliegt, in aller Regel wegen der Nähe des Fehlverhaltens zu den beruflichten Kernpflichten ein ahndungswürdiges Dienstvergehen dar.

Ein unter dem Verdacht fortgesetzter Steuerhinterziehung und unerlaubter Hilfeleistung in Steuerangelegenheiten stehender Finanzbeamter kann in aller Regel bis zur endgültigen Klärung der Vorwürfe nicht länger in der Steuerveranlagung Dienst leisten. Um eine entsprechende Entscheidung zu ermöglichen, ist die Steuerfahndung auch unter Berücksichtigung des hohen Ranges des Steuergeheimnisses berechtigt, den Dienstherrn über den bestehenden Verdacht und die zugrunde liegenden Tatsachen zu informieren.

Hintergrund war vornehmlich das Problem um die schweizer UBS Bank. Hier wird erwartet, dass in den kommenden Monaten über 4.000 Namen von Kunden aufgrund eines Amtshilfeersuchens an die amerikanische Finanzbehörde gemeldet werden. Wer also jetzt Selbstanzeige erstattet, kann mit erheblich geringeren Strafen rechnen. Aufgrund des großen Andrangs wurde nunmehr die Frist der Amnestie bis zum 15.10.2009 verlängert.

Der US-Fiskus verfolgt mit der Verlängerung ganz nebenbei noch ein weiteres Ziel, als nur die Steuernachzahlungen der selbstanzeigenden Steuerbürger einzustreichen. Mit der Vielzahl der Meldungen wird sicherlich auch ein erhebliches Maß an Zusatzinformationen hinsichtlich der Praktiken anderer Kreditinstitute fließen. In der Folge ist daher ggf. mit weiteren Amtshilfeersuchen in Bezug auf bislang unbehelligte Banken zu rechnen.

Nachfolgend stellen wir die acht wichtigsten Punkte kurz dar soweit sie auch Auswirkung auf die Besteuerung haben:

• Schenkungen innerhalb von zehn Jahren vor dem Erbfall werden weiterhin auf einen Pflichtteilsanspruch angerechnet. Neu ist, dass sich der Pflichtteilsergänzungsanspruch dadurch stetig reduziert (Abschmelzungsmodell). So zählen diese Zuwendungen nur noch in voller Höhe, wenn sie im ersten Jahr vor dem Erbfall erfolgt waren. Ansonsten schmelzen die Prozentsätze für jedes zurückliegende Jahr um 10 % ab, sodass eine Schenkung im vierten Jahr nur noch zu 70 % angerechnet wird.

• Bei einer Schenkung gegen Nießbrauchsvorbehalt sowie Zuwendungen unter Ehegatten wirkt sich das Abschmelzungsmodell nicht aus. Beim Nießbrauch beginnt die Zehn-Jahres-Frist nicht und bei Eheleuten erst mit Auflösung der Ehe.

• Ein Erblasser kann einen Pflichtteilsberechtigten per Erbvertrag oder Testament enterben oder ihm den Pflichtteil entziehen, der schwere Verfehlungen gegenüber ihm, seinem Ehegatten oder Kindern begangen hat. Hinzu kommen Verfehlungen gegenüber Lebenspartnern oder Stief- und Pflegekindern. Zur Entziehung ist der Erblasser auch berechtigt, wenn der Pflichtteilsberechtigte eine gesetzliche Unterhaltspflicht böswillig verletzt.

• Die Enterbung bei ehrlosem und unsittlichem Lebenswandel eines Abkömmlings entfällt, da diese Vorschrift nicht mehr zeitgemäß ist. Im Gegenzug kann der Pflichtteil entfallen, wenn es zur Verurteilung einer Freiheitsstrafe von mindestens einem Jahr ohne Bewährung kommt oder wenn der Pflichtteilsberechtigte dem Erblasser oder einer ihm sehr nahe stehenden Person nach dem Leben trachtet.

• Pflegen Abkömmlinge Vater, Mutter oder einen Großelternteil im Alter, erhalten sie beim Tod einen Ausgleich auch dann, wenn sie hierfür nicht auf berufliches Einkommen verzichtet haben.

• Die bestehenden Stundungsregeln für die Auszahlung des Pflichtteils bei geerbtem Eigenheim oder Unternehmen werden erleichtert und über die Abkömmlinge hinaus auf alle Erben übertragen.

• Die Verjährung familien- und erbrechtlicher Ansprüche wird an die Regelverjährung von drei Jahren angepasst. In Ausnahmen bleibt jedoch eine längere Verjährungsfrist, die jedoch generell auf maximal 30 Jahre begrenzt ist. Ansprüche, die auf einem Erbfall beruhen oder deren Geltendmachung die Kenntnis einer Verfügung von Todes wegen voraussetzt, verjähren weiterhin in 30 Jahren.

• Anrechnungen auf den Pflichtteil im Zusammenhang mit einer Schenkung kann der Erblasser noch nachträglich durch Verfügung von Todes wegen ändern. Bislang ist das nur durch eine Vereinbarung zwischen Schenker und Beschenktem möglich.

Dabei geht es maßgeblich um Verfahrensvorschriften, die Bewertung von betrieblichem Vermögen und Immobilien. Das betrifft neben den geänderten Berechnungen der Bemessungsgrundlage beim Grundbesitz und dem Betriebsvermögen insbesondere die verschiedenen Verschonungsregelungen bei der Erbschaftsteuer in den neuen §§ 13a und 13b ErbStG. Bei Immobilien geht es neben dem gesonderten Erlass zur Berechnung von Bodenrichtwerten sowie Vergleichs-, Ertrags- und Sachwertverfahren nach dem BewG in einem zweiten Schreiben um die neuen Vergünstigungen im Erbschaftsteuergesetz. Eine ähnliche Aufteilung zwischen Bewertung und Steuerbefreiung durch Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag erfolgt für das betriebliche Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften.

Steuerfreies Wohneigentum

• Die bereits bekannte Steuerbefreiung für verschenkte Familienwohnheime unabhängig vom Wert nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG wird auf den eingetragenen Lebenspartner sowie Grundstücke im EU- und EWR-Raum erweitert. Für das begünstigt erworbene Grundstück besteht keine Behaltenspflicht, sodass die Veräußerung oder Nutzungsänderung unmittelbar nach der unentgeltlichen Zuwendung unschädlich für die Erbschaftsteuer ist. 

Hinweis für den Steuerberater/Rechtsanwalt:

Eine Behaltensfrist kann sich selbstverständlich aus der Berücksichtigung des § 23 EstG zur Vermeidung etwaiger Spekulationsgewinne ergeben.

• Die neue Steuerbefreiung für Familienheime im Todesfall bei Ehegatten, eingetragenen Lebenspartnern, Kindern sowie Enkeln bei vorverstorbenen Kindern nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b und 4c ErbStG gelingt nur bei Eigennutzung von Erblassern und Nachkommen. Hierunter ist der Mittelpunkt des familiären Lebens zu verstehen. Ferienwohnungen und die Zweitwohnung des Berufspendlers scheiden aus. Bei Mischnutzung erfolgt die Aufteilung auf die begünstigte Wohnung nach dem Flächenschlüssel.

• Das geerbte Familienheim muss vom Eigentümer bewohnt werden, sodass die unentgeltliche Übertragung durch den Nachkommen unter Vorbehaltsnießbrauch oder gegen Wohnrecht schädlich ist.

• Der steuerfreie Erwerb durch Kinder ist auf die Fläche von 200 qm beschränkt. Maßgebend ist die vom Erblasser bewohnte Fläche. Sofern beispielsweise zwei Kinder je 150 qm erben, ist der Erwerb von insgesamt 300 qm nur anteilig mit zwei Dritteln begünstigt.

• Das häusliche Arbeitszimmer fällt unter die Nutzung zu Wohn­zwecken, selbst wenn das Büro an den Arbeitgeber vermietet ist.

• Schulden und Lasten im Zusammenhang mit dem begünstigten Eigenheim sind nicht abzugsfähig.

• Der Tatbestand der Eigennutzung muss bei zwingenden Gründen wie Tod, Pflegebedürftigkeit oder rechtlichen Hindernissen bei minderjährigen Kindern nicht erfüllt werden. Ein beruflich bedingter Ortswechsel ist hingegen schädlich, wenn die Wohnung anschließend verkauft, vermietet wird oder längerfristig leer steht.

Mietwohnimmobilien

• Für den pauschalen Wertabschlag von 10 % bei Mietwohnimmobilien nach § 13c ErbStG sind die Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt maßgebend, sodass das Objekt anschließend verkauft, gewerblich oder selbst genutzt werden kann.

• Handelt es sich um begünstigtes Betriebsvermögen, darf der Abschlag nicht vorgenommen werden. Damit soll eine doppelte Steuerbefreiung verhindert werden.

• Schulden im Zusammenhang mit solchen begünstigten Mietwohngrundstücken können nur mit 90 % abgezogen werden.

• Eine unentgeltliche Überlassung sowie der Erwerb des Nutzungsrechts an einem Mietwohngrundstück sind nicht begünstigt. In diesem Fall kann nur der Eigentümer den Abschlag geltend machen.

• Wird ein zunächst steuerfreies Familienheim innerhalb von zehn Jahren vermietet, kann der Bewertungsabschlag nicht nachträglich in Anspruch genommen werden, auch wenn die Steuerfreiheit rückwirkend entfällt.

• Unschädlich ist eine andere Nutzung von untergeordneter Bedeutung. Das gilt etwa beim Arbeitszimmer oder der gewerblichen oder freiberuflichen Mitbenutzung, wenn der Wohnzweck überwiegt.

• Bei gemischt genutzten Immobilien erfolgt eine Aufteilung nach den Flächenverhältnissen zum Besteuerungszeitpunkt. Der Abschlag wird dann nur vom zu Wohnzwecken vermieteten Gebäudeteil vorgenommen.

Weitere Änderungen zur Erbschaftsteuer

• Der niedrigere Verkehrswert von Immobilien kann durch ein Gutachten oder den tatsächlichen Kaufpreis nachgewiesen werden. Hierbei dürfen auf dem Objekt lastende Nutzungsrechte – anders als bei der Bewertung des Grundvermögens – berücksichtigt werden.

• Das Abzugsverbot des § 25 ErbStG ist für Erwerbe ab 2009 entfallen, sodass sich der Kapitalwert der Nutzungs- und Rentenverpflichtungen als Minderposten voll auswirkt. Maßgebend ist die Sterbetafel des statistischen Bundesamts. Hier kommt es zu einer rückwirkenden Berichtigung, wenn der Tod des Berechtigten innerhalb der in gemäß § 14 Abs. 2 BewG genannten Mindestlaufzeiten von bis zu zehn Jahren eintritt.

• Die Anweisungen erläutern anhand eines Rechenbeispiels die Anwendung des § 14 ErbStG bei einem Vorerwerb bis 2008.

• Bei Mietwohngrundstücken besteht im Erb- und Schenkungsfall ein Rechtsanspruch auf Stundung bis zu zehn Jahren, soweit der Erwerber die Steuer nur durch Veräußerung der Immobilie und nicht aus weiterem Vermögen aufbringen kann. Dabei ist jedoch zuvor die Möglichkeit der Kreditaufnahme auszuschöpfen. Die Stundung erfolgt bei Erwerben von Todes wegen zinslos.

Betriebliches Vermögen

• Bei der Bewertung von Betriebsvermögen kann grundsätzlich zwischen dem Nachweis per Gutachten und dem vereinfachten Ertragswertverfahren gewählt werden. Der Ertragswert nach dem BewG kann jedoch nicht beansprucht werden, wenn der Substanzwert höher ist oder das Ergebnis zu offensichtlich unzutreffenden Werten führt.

• Sind zum Bewertungsstichtag Umstände bekannt, dass sich der künftige Jahresertrag verändern wird, ist dies auch beim Ertragswertverfahren zu berücksichtigen.

• Der Substanzwert kann aus Vereinfachungsgründen aus dem vorangegangenen Jahresabschluss abgeleitet werden.

• Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 % kommt ein Paketzuschlag von bis zu einem Viertel in Betracht.

• Zur Bemessung des Unternehmerlohns bei Personenunternehmen als Minderungsposten des Ertragswerts sind die Grundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung anwendbar.

• Bei den Privilegien in § 13a ErbStG für begünstigtes Betriebsvermögen ist auf jede selbstständige Einheit gesondert abzustellen, also für Betriebe mit weniger als zehn Beschäftigten, Überentnahmen oder Behaltefristen. Die Berechnung des Verschonungsabschlags und des Abzugsbetrags erfolgt hingegen von der positiven Summe des Betriebsvermögens. Auch für die Lohnsumme sowie den Antrag auf vollständige Steuerbefreiung wird auf alle Einheiten abgestellt.

• Begünstigt sind Anteile an Kapitalgesellschaften nur, wenn der Erblasser oder Schenker mehr als 25 % des Nennkapitals besitzt. Hierbei dürfen Anteile mit einheitlicher Stimmrechtsausübung auch dann einbezogen werden, wenn einzelne Gesellschafter auf ihr Stimmrecht verzichten.

• Der Antrag auf komplette Steuerfreiheit nach § 13a Abs. 8 ErbStG kann bis zum Eintritt der Bestandskraft des Steuerbescheids gestellt werden.

• Nicht zum schädlichen Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 ErbStG gehören Geld, Sicht- und Sparanlagen, Festgeldkonten sowie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen.

• entweder grundsätzlich nicht zum Auskunftsaustausch in Steuersachen entsprechend dem OECD-Standard bereit sind oder
• zeitnahe Verhandlungen über den Abschluss bilateraler Verträge zur Umsetzung des OECD-Standards ablehnen.

Ein BMF-Schreiben soll die entsprechenden Staaten und Gebiete aufführen, sogenannte schwarze Liste. Sobald das BMF-Schreiben im Bundessteuerblatt veröffentlicht ist, werden auch Sanktionen in Kraft treten.

Diejenigen Unternehmen, die von Auslandssachverhalten betroffen sind, haben bei Auflistung des Staates, in dem der Geschäftspartner ansässig ist, folgende Besonderheiten zu beachten:

1. Der Abzug von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben kann vollständig versagt werden, wenn die entsprechenden Geschäfte nicht unter Beachtung der speziellen Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten abgewickelt werden.
2. Der Abzug ausländischer Kapitalertragssteuer oder von Abzugssteuern in Deutschland ist ausgeschlossen, wenn der Nachweis der Identität der Beteiligten fehlt.
3. Das System der Abgeltungssteuer sowie des Teileinkünfteverfahrens kommt nur zur Anwendung, wenn das deutsche Finanzamt Zugang zu Bankinformationen und sonstigen Auskünften der Kreditinstitute bekommt.
4. Dividenden aus den betroffenen Staaten fallen nur bei Beachtung der erweiterten Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten unter die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG.
5. Gibt es offensichtliche Anhaltspunkte für Geschäftsbeziehungen zu Finanzinstituten in einer Steueroase, sind Angaben hierzu durch die Beteiligten hinsichtlich ihrer Richtigkeit und Vollständigkeit an Eides statt zu versichern. Eine diesbezügliche Falschaussage ist strafbewährt, in Betracht kommt eine Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder eine Geldstrafe. Für den Fall, dass die eidesstattliche Versicherung verweigert wird, kommt eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen in Betracht.

Hinweis vom Rechtsanwalt/Steuerberater:

Mit Verkündung des Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetzes werden noch weitere Neuerungen wirksam. Hierbei handelt es sich um Regelungen, die nicht von einer besonderen Ermächtigung oder Einstufung als Steueroase abhängig sind. Dazu zählt die neue Aufbewahrungspflicht von sechs Jahren bei positiven Überschusseinkünften von mehr als 500.000 EUR. In diesem Zusammenhang gibt es fortan zusätzlich die Möglichkeit einer Betriebsprüfung ohne besondere Begründung.

Des Weiteren werden Zollkontrollen über Barmittel hinaus ermöglicht, wenn der Verdacht der Steuerhinterziehung sowie des Betrugs zum Nachteil der Sozialleistungsträger besteht. Dies hat zur Folge, dass künftig auch Kontounterlagen ohne Anfangsverdacht zwecks Durchführung der weiteren Ermittlungen weitergeleitet werden dürfen.

Insgesamt führen das Gesetz und seine Durchführungsverordnung zu restriktiveren Mitteln im Rahmen von Betriebsprüfungen sowie zu neuen Möglichkeiten der Steuerfahndung beim Verdacht der Steuerhinterziehung. Ob tatsächlich die Anzahl der Steuerstrafverfahren steigen wird bleibt abzuwarten. Es wird insoweit auch Aufgabe des Steuerberaters/Rechtsanwalts sein, die Mandanten auf die Neuerungen vorzubereiten und vor allem dafür Sorge zu tragen, dass die Belegsituation rund um Auslandssachverhalte optimiert wird. Nur so kann die bestmögliche steuerliche Situation des Mandanten gewährleistet werden.

Im Fall des FG Düsseldorf hatte das Finanzamt den Bankmitarbeiter als Haftenden für noch nicht aufgedeckte Steuerschulden in Anspruch genommen. Hintergrund war die bevorstehende Einführung der Zinsabschlagsteuer. Aus diesem Anlass transferierten eine Reihe von Anlegern erhebliche Vermögenswerte in das Ausland mit der Absicht, der Besteuerung zu entgehen. Deshalb nahmen sie zur Verschleierung der Transfers das Angebot der Bank an, die Übertragungen anonym durchführen zu lassen. Das Finanzamt  für Steuerstrafsachen stellte später fest, dass nur wenige Anleger (6%) entsprechende Kapitaleinkünfte in der Einkommensteuererklärung angegeben hatten. Es kam daher zur Einleitung von Steuerstrafverfahren wegen Steuerhinterziehung. Das FG Düsseldorf zog daraus den Schluss, dass damit alle nicht enttarnten und namentlich nicht bekannten Kunden ebenfalls eine Steuerhinterziehung begangen haben müssten und dem Bankmitarbeiter insoweit eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung nachgewiesen sei. Selbst die strafbefreiende Selbstanzeige, die einige Bankkunden abgegeben hätten könne keinen Einfluss auf die Haftung des Bankangestellten haben, da die strafrechtliche Verfolgung des Täters hierfür nicht Voraussetzung sei. Dieser Fall birgt einige Brisanz für die Mitarbeiter von Kreditinstituten und ist hinsichtlich der zweifelhaften Nichtanwendung des strafrechtlichen und damit auch steuerstrafrechtlichen Grundsatzes „in dubio pro reo“ beachtenswert. Das Finanzgericht hat deshalb auch die – inzwischen eingelegte – Revision zugelassen.

Der nunmehr durch den BFH ergangene Beschluss betrifft einen ähnlich gelagerten Fall. Das Finanzamt hatte nach anonymen Vermögenstransfers in das Ausland die Steuerpflichtigen nicht namentlich ermitteln können. Das beteiligte Kreditinstitut hatte im rahmen der steuerstrafrechtlichen Ermittlungen bei der Identifizierung der Steuerhinterzieher versucht mitzuhelfen. In der Folge nahm das Finanzamt den Angestellten der Bank in Haftung. Den Haftungsbetrag ermittelte es durch statistische Auswertungen bei anderen Steuerpflichtigen und schätzte so auch den Hinterziehungsbetrag.

Der BFH sieht ernstliche Zweifel in der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids. Wenn die mutmaßlichen Täter der Steuerhinterziehung nicht individuell ermittelt werden können, ist nicht klar, ob eine strafrechtlich relevante Beihilfe vorliegt. Ebenso wenig kann die Höhe der angeblich hinterzogenen Steuer festgestellt werden.

Auslöser der Vielzahl von Steuerberaterhaftungsfällen sind zwei Elemente:

Da ist zunächst die nach wie vor durch den Gesetzgeber nicht ausreichend korrigierte Komplexität des Steuerrechts. Dies führt nahezu unvermeidbar zu Wissenslücken in der Steuerberatung, wenn nicht ein hohes Maß an Spezialisierung und ausreichende Fortbildung betrieben wird. Immer noch gibt es keine Pflichtfortbildungen für den Berufsstand der Steuerberater.

Daneben bietet die in vielen Bereichen bestehende Überschneidung von Steuerrecht und Zivilrecht – man denke hierbei nur an die Vertragsgestaltung im Gesellschaftsrecht und im Erbrecht – ein wesentliches Haftungsrisiko. So kommt es zu Situationen, in denen dem Steuerberater die zivilrechtlichen oder dem Rechtsanwalt die steuerrechtlichen Kenntnisse für eine rechtssichere Gestaltungsberatung fehlen. Der Mandant vertraut seinem Berater und vermeidet aus Kostengründen verständlicherweise auch gerne die ergänzende Beratung durch den jeweils anderen Berufsstand. Die Bündelung der beiden Titel in einer Person ist darüber hinaus im Regelfall nicht gegeben, nur unter 2% der Rechtsanwälte sind gleichzeitig auch Steuerberater. Das Ausweichen auf einen Fachanwalt für Steuerrecht ist ein nur bedingt taugliches Mittel, da auch dieser bei weitem nicht die im Rahmen einer Steuerberaterprüfung notwendigen Kenntnisse vorweisen muss.

Grundlagen

Mit der Übernahme des Mandats beginnen die vertraglichen Beziehungen zwischen Steuerberater und Mandant. In der Regel liegt ein Geschäftsbesorgungsvertrag vor, der die Vertragstypen sowohl des Werkvertrags wie auch des Dienstvertrags beinhaltet. Von nun an obliegt es dem Steuerberater, seinen Mandanten umfassend und richtig zu beraten.

Aufklärung des Sachverhalts

An erster Stelle steht die Sachverhaltsaufklärung, die vollständig betrieben werden muss, um die Rechtslage in jeder Hinsicht zu würdigen. Dabei soll der Steuerberater seinen Mandanten vor jedem Schaden bewahren. Der Schaden besteht üblicherweise in einer vermeidbar hohen Steuerlast, die bei anderer Gestaltung zu vermeiden gewesen wäre. Aber auch unnötige Verfahrenskosten fallen hierunter.

Zur Aufklärung des Sachverhalts hat der Steuerberater die entsprechenden Informationen zu beschaffen und den Mandanten dahingehend zu befragen. Das heißt hingegen nicht, dass der Berater in jede erdenkliche Eventualität zu ermitteln hat. Über den grundsätzlichen Sachverhalt hat der Mandant zu informieren. Daraus ergeben sich in der Folge die Ansatzpunkte für weitere Nachfragen.

Geht es um die fristgemäße Erstellung von Steuererklärungen hat der Berater die erforderlichen Unterlagen einzufordern. Diese Verpflichtung nimmt an Intensität ab, je mehr Erfahrung der Mandant in steuerlichen oder rechtlichen Dingen aufweist. Insbesondere müssen einem Unternehmer die Fristen zur Abgabe von Umsatzsteuer- und Lohnsteueranmeldungen bekannt sein, so dass der Steuerberater insoweit nicht haftet. Er hat jedoch darauf hin zu wirken, dass die für die Anfertigung dieser Steueranmeldungen notwendige Buchführung rechtzeitig fertiggestellt werden kann. Daher ist eine Plausibilitätsprüfung notwendig die eventuell das Einholen weiterer Informationen vom Mandanten notwendig macht.

Steuergestaltung/Steueroptimierung

Wesentlicher Inhalt der Steuerberatung sollte die laufende Überprüfung des steuerlichen Umfelds des Mandanten sein. Im Ergebnis obliegt es dem Steuerberater, dem Mandanten optimale Maßnahmen zur Reduzierung der Steuerlast aufzuzeigen. Hierzu zählen Hinweise – soweit angebracht – zu

• Wechsel der Rechtsform unter Anwendung der steuerlichen Besonderheiten des Umwandlungsrechts und des Umwandlungssteuerrechts,
• Begründung oder Beendigung einer ertragsteuerlichen oder umsatzsteuerlichen Organschaft,
• Begründung oder Beendigung einer Betriebsaufspaltung,
• Wechsel des Güterstands bei Ehegatten unter Ausnutzung des steuerfreien Zugewinnausgleichs,
• Schenkung unter Lebenden zur Ausschöpfung erbschaftsteuerlicher Freibeträge,
• Einbringung von Privatvermögen in Betriebsvermögen zur Generierung erhöhter AfA-Bemessungsgrundlagen und Ausnutzung der erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen für Betriebsvermögen,
• Ausnutzung bilanzieller Wahlrechte.

Die vorgenannten Gestaltungen müssen sich dem Steuerberater nicht unbedingt automatisch erschließen. Ist er jedoch mit der Prüfung entsprechender Optimierungsfragen beauftragt, sollte er die vorhandenen Möglichkeiten erkennen und auch rechtssicher umsetzen können.

Einspruch, Klage und Revision

Für alle vorgenannten Rechtsmittel gilt: Die Einlegung durch den Steuerberater muss form- und fristgerecht erfolgen. Hierzu obliegt es dem Steuerberater die Fristen zu überwachen. Dazu ist unabdingbar ein Fristenkontrollbuch (ggf. elektronisch) zu führen.

Ferner hat der Steuerberater die formalen Erfordernisse des jeweiligen Rechtsmittels zu beherrschen.

Lassen sich durch eine Klagehäufung Gerichtskosten sparen, muss der Berater dies erkennen. Parallel dazu wird in diesen Fälle auch die Gebühr für den Steuerberater geringer ausfallen.

Kenntnis des materiellen Rechts

Die bislang erwähnten Haftungsrisiken sind formaler Natur. Daneben verlangt die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass der Steuerberater jederzeit über die notwendigen Rechtskenntnisse verfügt bzw. sich diese umgehend für das zu beratende Mandat aneignet. Der häufig zu hörende Hinweis, es handele sich um ein Spezialgebiet des Steuerrechts, in dem man sich üblicherweise nicht so gut auskennen müsse, entschuldigt den Berater nicht. Der Steuerberater hat immer die Möglichkeit, das Mandat oder den Auftrag abzulehnen oder weitergehenden Rechtsrat eines anderen Beraters einzuholen.

Rechtsdienstleistungsgesetz

Am 1.7.2008 ist das Rechtsdienstleistungsgesetz in Kraft getreten. Danach ist es dem Steuerberater nun auch erlaubt, rechtliche Beratung in dem Umfang zu erbringen, wie sie als Nebenleistung zum Berufsbild gehört. Wie bereits erwähnt birgt diese weitergehende Beratungserlaubnis erhebliche Risiken in sich, wenn nicht fundierte juristische Kenntnisse insbesondere des Zivilrechts vorliegen. Im Umkehrschluss ist ferner von einer erweiterten Haftung des Steuerberaters auszugehen, wenn er die durch einen anderen Berufsträger im Rahmen einer steuerlichen Gestaltung entworfenen Unterlagen nicht auch in seine umfassende steuerliche Prüfung mit einbezieht.

Gesetzeslage und Rechtsprechung

Der Steuerberater darf prinzipiell auf den Bestand der Rechtslage sowie der höchstrichterlichen Rechtsprechung vertrauen. Gleiches gilt hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit von Gesetzen. Dieses Vertrauen findet seine Grenze allerdings dort, wo die Änderung von Rechtslage oder Rechtsprechung unausweichlich scheinen. Dies ist etwa der Fall, wenn sich aus der allgemein zugänglichen Fachliteratur (immer: Deutsches Steuerrecht) eine breite Zustimmung zu einem anhängigen Revisionsverfahren in Bezug auf die Verfassungswidrigkeit einer Norm ergibt. Gleiches gilt, wenn ein Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) auf ähnlich gelagerte Sachverhalte ausstrahlt oder ein Vorlagebeschluss an das BVerfG vorliegt. In der Folge hat der Steuerberater die Verpflichtung, den Mandanten darauf vorzubereiten und die entsprechenden Schritte zu empfehlen, damit keine Schäden entstehen. In der Regel kann bei noch nicht abschließend geklärter Rechtslage ein Einspruch unter anschließender Ruhendstellung des Verfahrens die entsprechende Veranlagung offen halten.

Steuerrechtliche Sachverhalte, die bislang noch keinen Einzug in die höchstrichterliche Rechtsprechung gehalten haben, finden sich häufig schon in Urteilen der Finanzgerichte. Diese muss der Steuerberater ebenso recherchieren wie die einschlägige Kommentierung.

Während eines anhängigen Klageverfahrens ist der Steuerberater gehalten – trotz der beim Finanzgericht geltenden Pflicht zur Amtsermittlung – durch geeignete BFH-Urteile das Gericht von der für den Mandanten positiven Rechtslage zu überzeugen.

Verbindliche Auskunft

Gelangt der Steuerberater auch nach umfassender und abschließender Prüfung nicht zu einem rechtlich eindeutigen Ergebnis, kann es angezeigt sein, dem Mandanten das Einholen einer verbindlichen Auskunft beim Finanzamt anzuraten.

Verjährung

Bis zum 15.12.2004 galt im Rahmen der Steuerberaterhaftung die vorrangige Verjährungsvorschrift des § 68 StBerG. Nach wie vor sind Haftungsfälle, die auf schadensauslösenden Fehlern bis zu diesem Datum beruhen, nach altem Recht zu behandeln. Danach galt eine dreijährige Verjährung die sich vor dem Hintergrund der Aufklärungspflicht des Steuerberaters (Sekundärhaftung) über eigene Fehler auf bis zu sechs Jahre verlängern konnte.

Mit Wegfall der berufsrechtlichen Verjährungsregel werden nunmehr die Normen des BGB auf die Steuerberaterhaftung angewendet. Dies hat zur Folge, dass die Verjährung erst bis zu elf Jahre nach Schadenentstehung greift.

Maßnahmen zur Haftungsbegrenzung

Die vorgenannte Problematik der zunehmenden Haftungsrisiken bei Steuerberater führen zu der Frage, wie diesen eine Begrenzung der Haftung möglich ist. Das Berufsrecht sieht in der Norm des § 67a StBerG vor, dass durch schriftliche Vereinbarung im Einzelfall und nur für Fälle der Fahrlässigkeit der Berater Ansprüche gegen sich auf die Mindestdeckungssumme seiner Vermögenschadenhaftpflichversicherung vor. Es muss ich hierbei um eine Individualvereinbarung handeln, was die stillschweigende Verwendung vorformulierter Texte ausschließt. Vielmehr hat der Steuerberater seinen Mandanten über das Risiko der Bearbeitung unter Schätzung der möglichen Schäden aufzuklären. Dabei scheint aus Gründen der Beweissicherung eine Protokollierung des Gesprächs notwendig. Somit ergibt sich ein individuelles Papier zur Haftungsbegrenzung, welches von beiden Parteien unterschrieben werden sollte.

Geltendmachung des Schadens

Kommt es zu einem vermeintlich durch den Steuerberater verursachten Vermögensschaden beim Mandanten, so sollte dieser zunächst den Berater darauf hinweisen und ggfls. insoweit Schadensersatz verlangen. Der Steuerberater wird dann den Sachverhalt seiner Versicherung melden. Ist diese nach Prüfung der Ansprüche des Mandanten nicht zu einem Ausgleich bereit, empfiehlt sich spätestens zu diesem Zeitpunkt die Einschaltung eines spezialisierten Rechtsanwalts/Steuerberaters, der die Erfolgsaussichten einer zivilrechtlichen Schadensersatzklage vor dem zuständigen Gericht prüfen sollte. In eine solche Einschätzung muss erfahrungsgemäß die vielfach nicht hinreichend vorhandene Kenntnis des materiellen Steuerrechts der entscheidenden Gerichte mit aufgenommen werden.

Durchsuchung und Beschlagnahme

Die Beschlagnahme greife zwar grundsätzlich in das vom Grundgesetz geschützte Fernmeldegeheimnis aus Art. 10 Abs. 1 GG ein. Die Maßnahme sei jedoch immer dann durch die StPO gerechtfertigt, wenn der Eingriff verhältnismäßig und für das strafprozessuale Verfahren erforderlich sei.

Verhältnismäßigkeit

Die Verhältnismäßigkeit der Beschlagnahme ergibt sich daraus, dass eine wirksame Strafverfolgung den Eingriff in das Fernmeldegeheimnisses rechtfertigen kann. Dabei ist es zur Wahrung der Verhältnismäßigkeit nicht erforderlich, den Zugriff auf beim Provider gespeicherte E-Mails auf Ermittlungen zu begrenzen, die zumindest Straftaten von erheblicher Bedeutung betreffen, und Anforderungen an den Tatverdacht zu stellen, die über den Anfangsverdacht einer Straftat hinausgehen.

Dem Beschluss des BVerfG lag der Sachverhalt zugrunde, dass ein Amtsgericht in einem Ermittlungsverfahren wegen Betrugs und Untreue die Durchsuchung einer Wohnung anordnete. Hierdurch sollten sowohl Unterlagen als auch diverse Datenträger (Textdateien und E-Mails) gefunden werden, um Beweismittel sicherzustellen.

Vor Ort stellten die Ermittler fest, dass der Verdächtige sein Mail-Programm so installiert hatte, dass E-Mails nicht standardmäßig auf den lokalen Rechner übertragen wurden, sondern auch nach dem Abruf in einem zugangsgesicherten Bereich auf dem Mailserver des Providers gespeichert blieben. Daher konnten E-Mails von dem PC nur abgerufen werden, indem eine Internetverbindung hergestellt wurde.

Im Rahmen der Durchsuchungsmaßnahme wehrte sich der Verdächtige gegen den Eingriff in seinen Mailverkehr. Deshalb ordnete das Amtsgericht die Beschlagnahme der Daten auf dem Mail-Account bei dem Provider an. So wurden ca. 2.500 E-Mails sichergestellt.

Hinweis für den Rechtsanwalt/Steuerberater

Im Rahmen von Steuerstrafverfahren ist immer wieder festzustellen, dass Steuerpflichtige ihre gesamten Daten im Zusammenhang mit einer Steuerhinterziehung auf Datenträgern speichern oder sogar auch durch Mails von ihrem PC im Büro an ihren häuslichen PC und auch umgekehrt weiterleiten. Oft findet man sogar fein säuberlich unter der Überschrift “Schwarzgeld” vollständige Aufstellungen, die nach einer Durchsuchung und Beschlagnahme durch die Steuerfahndung hervorragend ausgewertet werden können. Gleiches gilt für eingescannte Kontoauszüge im Ausland befindlicher schwarzer Bankkonten.

Während diese Unterlagen nach einer vollumfänglichen, wirksamen strafbefreienden Selbstanzeige keinen Schaden mehr anrichten können, sollten Mandanten zu einem frühen Zeitpunkt der Beratung, zu dem weitere Schritte noch nicht vollständig abgestimmt sind, auf die Problematik dieser “ordentlichen” Vorgehensweise im rahmen des Steuerstrafrechts hingewiesen werden.

Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde:

Der Erblasser war Kontoinhaber bei einer deutschen Bank. Zum Zeitpunkt seines Todes war dort ein Guthaben von 100.000 Euro vorhanden. Sein Erbe hatte den Wohnsitz in den USA. Der Erblasser hatte mit der Bank für den Erben Verträge zugunsten Dritter auf den Todesfall abgeschlossen. Wegen dieser Verträge zahlte das Kreditinstitut wesentliche Beträge von den Konten an den Erben aus.

In der Folge erließ das Finanzamt einen Erbschaftsteuerbescheid an den Erben. Dieser zahlte jedoch die deutsche Erbschaftsteuer nicht. Das Finanzamt blieb auch mit einem Pfändungsversuch bei der Bank in die Konten erfolglos.

Daraufhin nahm das Finanzamt das Kreditinstitut durch Haftungsbescheid (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO) für die Erbschaftsteuer in Anspruch. Der gegen den Haftungsbescheid gerichtete Einspruch der Bank wurde durch das Finanzamt als unbegründet zurückgewiesen. Die Klage vor dem Finanzgericht sowie die Revision beim BFH konnte das Kreditinstitut ebenfalls nicht für sich entscheiden.

Der BFH gab dem Finanzamt mit der Begründung Recht, dass ein inländisches Kreditinstitut gemäß § 20 Absatz 6 Satz 2 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) in der Höhe gegenüber dem Finanzamt hafte, wie es ohne Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamts Beträge an einen ausländischen Erben auszahle. Dabei erstreckt sich die Haftung auf die Erbschaftsteuer für den gesamten angefallenen Erwerb.

Haftung für Erbschaftsteuer

Die Norm des § 20 Abs. 6 Satz 2 ErbStG sieht eine Haftung der Personen für die Erbschaftsteuer vor, in deren Gewahrsam sich Vermögen des Erblassers befindet. Dies gilt immer dann, wenn das Vermögen vorsätzlich oder fahrlässig vor Entrichtung oder Sicherstellung der Steuer außerhalb des Geltungsbereichs des ErbStG wohnhaften Berechtigten zur Verfügung gestellt wird.

Hinweis für den Steuerberater/Rechtsanwalt

Die Haftung kann vermieden werden, wenn der Gewahrsamsinhaber vor einer Aushändigung der Vermögensgegenstände an den Erben prüft, ob die Voraussetzungen des § 20 Abs. 6 Satz 2 ErbStG vorliegen, und ggf. die Herausgabe an diesen verweigert.

(BFH vom 11. 08 1993; II R 14/90, BFHE 172, 209, BStBl II 1994, 116; 18.07.2007 II R 18/06; BFHE 217, 265, BStBl II 2007, 788).